我国审计体制的历史变迁与改革方向——以制度变迁理论为视角
我国审计体制的历史变迁与改革方向
——以制度变迁理论为视角
【摘要】制度变迁理论是研究制度变迁对经济推动的重要理论。制度变迁理论从制度需求和制度供给出发，指出一种制度创新在所能获取超额利润或者降低成本时，这种制度就会替代原有制度，而制度变迁是用更高效的制度取代过去低效制度的过程。制度变迁是一个复杂的过程，具有内部结构复杂和路径依赖等特点。审计作为我国的重要制度，一直服务于国家治理的目标，我国对审计体制的改革从西周开始，经历了古代、近代和共产党领导下三个阶段，具有悠久的历史传统，形成了鲜明的中国特色，对当今审计体制改革具有重要影响。进入新时代，我国审计体制面临着整体重塑，在体制改革中必须坚持从主体上构建中国特色审计领导制度，从动力方面坚持工具理性和价值理性的统一，从模式方面坚持渐进式变迁，推进强制性变迁和自发性变迁的结合。
【关键词】制度变迁；审计体制；历史变迁；改革；路径
制度变迁理论是西方制度经济学的代表理论之一，旨在研究制度作为一种影响经济的重要因素，其变迁的历史对经济的推动作用，代表人物为道格拉斯·C·诺思。在制度变迁理论中，制度变迁是用更高效的制度取代过去低效制度的过程。市场的发展创设出制度需求，原有制度则设立了制度供给，制度需求和制度供给的不同步形成制度的非均衡，以此推动制度变迁的发生。从经济学的角度，这种变迁是一种社会制度的“生产过程”，是需要支付成本的，因此一种制度创新只有在所能获取超额利润或者降低成本时，这种制度创新才是合算的，才会替代原有制度。制度变迁理论既重视外部环境尤其是外部风险对制度的影响作用，同时也重视内部组织机制以及竞争者压力对制度的影响。制度变迁理论强调制度变迁是一个复杂的过程，必须理解制度结构的复杂性，路径依赖的长久性，力图通过制度内在结构的缓慢变化和对路径依赖的逐步调整最终达到制度变迁的目的。
“审计体制是一种约束审计领域组织之间审计行为的规则，是机构设置、职权设置及其运行效率的总称。”审计体制改革是新时代审计改革的核心内容之一，2018年中共中央发布的《深化党和国家机构改革方案》和《关于深化党和国家机构改革的决定》，2019年党的十九届四中全会审议通过的《中共中央关于坚持和完善中国特色社会主义制度、推进国家治理体系和治理能力现代化若干重大问题的决定》，从顶层设计的高度明确了审计体制改革对于加强权力运行机制制约和国家监督体系建设，充分发挥审计促进国家治理体系和治理能力现代化中的重要作用。
一、文献综述
十八大以来，随着中国特色社会主义进入新时代，我国加速推进国家治理能力和治理体系现代化，审计作为党和国家监督体系重要组成部分发挥着越来越重要的作用，旧有的审计体制已然不能适应新时代的要求，对审计体制的改革呼声越来越高涨。针对审计体制改革的研究历来是学界研究的重点课题，不同学者提出了不同的改革方向，刘力云认为行政型体制符合中国特色，应予以坚持。熊力认为应当逐渐从行政型审计体制过渡到独立型审计体制。秦荣生教授建议应当建立由全国人大常委会领导的立法型审计体制。杨肃昌、肖泽忠则提出了在新的审计环境下建立行政型和立法型并列的“双轨制”审计体制。这些研究虽然为当代审计体制改革提供了多种方案，但大多都是没有考虑我国审计体制特殊的历史传统。近年来，制度变迁理论成为研究我国审计体制变革重要的理论工具，产生了很多有价值的学术成果，例如马曙光对中国政治制度和历史传统对审计体制的影响行了初步探讨，许莉，郑石桥从制度环境对制度运行效率的影响入手，探讨了制度环境变化下审计体制改革的模式选择，赵广礼以制度变迁理论为视角总结了改革开放30多年以来审计体制改革的特点，提出了体制改革的方向。徐玉德，温泉系统梳理了新中国成立以来审计体制改革的基本脉络，分析总结了改革的基本经验和未来走向。除了马曙光等极少数学者，大多数学者将变迁的时间轴放在了建国以后，总结了建国后至今审计体制改革的历程和特征。然而纵观这些文章，一则以建国为研究时间起点，没有考虑到我国审计体制变革具有悠久的历史传统，我国现行审计体制的建立和改革必须符合中国特色，就不能忽略历史传统对审计体制变革的影响。二则如马曙光虽然将视野扩大到中国古代历史，但介绍过于简单，缺乏对审计体制变历史迁详细的梳理，同时对我国审计体制变迁基本规律总结的不够全面和深入。本文从制度变迁理论出发，梳理并总结了中国古代以来审计体制变迁的基本规律，为新时代审计体制改革提供较为完整的视角。
二、我国审计体制的历史变迁
从西周出现有文字记载的审计制度开始，到改革开放确立独立的审计制度，中国审计体制的变迁经历了古代、近代和共产党领导下多个阶段。在3000多年审计体制变迁的历史中，形成了具有中国传统的审计体制模式，这对新时代审计体制改革产生了重要的影响。
（一）中国古代审计体制的变迁
我国自古以来重视审计体制的建设工作。从西周到魏晋南北朝漫长的时间里，国家虽然没有设立独立的审计机构，但审计作为国家重要的行政管理制度一直存在，其职责由专职的官吏负责。西周时期实行分封制和采邑制，大宰、宰夫以及司会等官职承担了审计职责。春秋战国时期分封制开始瓦解，郡县制逐步确立，官吏由世袭变为任免，这一系列的变化催生了上计制度，从中央到地方有一批官吏协助皇帝参与上计，如相、内史、御史等。秦汉沿袭并发展了上计制度，其中秦汉中央的上计均由丞相主管，地方上由郡丞负责，郡丞以下出现了具体办理上计事务的职官“上计掾、吏”。东汉时期上计制度开始衰弱，朝廷的上计由“三公”共同执掌，郡国负责上计的官员则为“上计掾”和“上计史”。秦朝设立了“三公九卿”的中央行政体制，其中御史大夫具备政治和经济监察之权，标志着我国财计组织经济监察权独立的诞生。汉朝承袭秦朝的官制，仍以御史大夫掌管经济监察职权。魏晋南北朝虽然是中国历史上的大动荡时期，但也是审计体制快速变革的时期，审计向着独立化和专业化发展，曹魏初期出现了监督财政财务收支的机构——比部，这一机构到了北齐的时候又有了明确的规定，设官职比部郎，专门行使勾检稽失的职责。比部的出现标志着审计与经济监察开始分离，但御史中丞、司隶校尉等监察官职仍然具有一定的审计职能。隋朝和唐朝前期将比部设在尚书省刑部之下，使其与财政机构户部四曹相分离，成为了专职的审计机构，中央、地方、军镇的收入和支出无论巨细定期必须由比部郎官进行审计。唐朝后期，由于中央集权的削弱，经济衰退，行政陷于混乱，户部、度支、盐铁三司成为财政管理机构，比部的审计职能大为弱化。唐代监察制度日趋完备，御史台承担着监督官吏的重要职责，具有一定的审计职能。比部的建立和完善是中国古代审计体制不断变革的结果，由于其制度化和规范化程度较高，成为中国传统审计制度中的重要部分。宋朝是我国传统审计体制的过渡时期，北宋前期在三司之内设置了三部勾院、都磨勘司、马步军专勾司等多个部门承担审计职责，到了元丰改制后，短暂的恢复了比部，由比部专职审计，但比部的权威性和作用已大不如往昔。元朝上承两宋，下开明清之先风，形成了监审合一的雏形。自明太祖朱元璋开始，明朝十分重视中央集权统治，其中重要的一方面就是加强监察权，因此废除了御史台和比部，形成了以督察院、六科给事中审计为核心，户部审计为补充的科道审计体制。清朝将六科给事中并入督察院，督察院监督的权力和范围进一步扩大，进一步巩固了监审合一的审计体制。
（二）近代以来的审计体制变革
在近代中国审计体制转型中，受西方审计以及传统中华审计多重因素的影响，近代审计体制变革呈现出较为复杂的多重取向。从审计法治转型的历史脉络来看，“可以分为三个不同历史时段，即清末民初时期取法大陆派审计，袁世凯死后随着国会制度恢复取法英美派审计，而是实际三四十年代随着民族主义高涨开始不断借鉴传统中华审计。” 具体而言，清末以庆亲王奕劻为代表的改革派在颁布的《审计院官制草案》中提出效仿德、日独立型审计体制，设立会计检查院或审计院，然而随着清政府统治的结束，审计独立型之路胎死腹中。北洋政府时期的审计组织制度几经变化，初期（1912年）取法法国行政型审计，设立直隶于国务院的审计处，行政型审计持续时间较短。中期（1914年）学习德、日独立型审计，改审计处为直属于总统的审计院，后期受西方议会主义的影响，通过了《中华民国宪法》（1923年），规定审计院直属于立法机关，以宪法形式确定了立法型审计体制。南京国民政府建立之后，实行“监审合一”的审计体制，将审计权列入监察权范围之内，审计体制向传统中华审计转向。近代审计体制之所以多变，主要由于国家的政治体制变动频繁，国家中的立法权、行政权、司法权、监察权等权力此消彼长，对审计权产生了巨大影响。
（三）共产党领导下的审计体制建设
共产党成立之初就十分重视审计体制的建设，在组织工人运动的时候就成立了专门的审计机构。1923年4月安源路矿工人俱乐部成立了具有审计职能的经济委员会，并制定了《经济委员会简章》。1924年，俱乐部班子进行调整，将委员会的审查职能分离开来，单独成立经济审查委员会，专门审查会计账目和经费开支，承担了独立的审计工作。同一时期省港大罢工期间，共产党成立了审计局，并颁布了第一部《审计局组织法》，对审计体制进行了详细的规定。革命根据地时期，为了防止财政收支混乱给红色政权带来破坏，共产党十分重视审计的组织建设。1933年之前，根据《财政部暂行组织纲要》，实行“财审合一”的体制，在中央和省两级专设审计机构，属于财政部门。1933年以后，财审分离，中央政府成立中央审计委员会，独立于财政部之外，进一步突出了审计工作的重要性。进入抗日战争合解放战争时期，审计机构频繁变化，1937年2月苏维埃中央临时政府设立国家审计委员会，同年陕甘宁边区政府成立审计处，其他解放地区也成立了相应的审计机构。在此期间由于战争形式严峻，中央对各地审计机构的领导较为薄弱，各地区自我探索，形成了许多宝贵的审计制度经验。
新中国成立以后，中央曾为建立全国统一的审计制度做过许多准备。由于建国初期受苏联影响较大，1950年前后中央提出全面学习苏联的总方针，中央恢复了1933年以前“财审合一”的做法，将审计部门设在财政部门以下，以财政检查制度代替审计制度，从中央以下共分四级，分别是：中央财政部审计处、地方大行政区财政部审计处、地方行政区财政厅审计处或审计科，省级以下政府财政部门审计科。1958年以后虽然中苏关系开始恶化，但是中国仍然沿用了苏联的相关制度经验，审计体制继续采用了苏联模式。文化大革命以后，国家的财政运作陷入困难，审计工作也基本停滞。
新中国对独立的审计组织制度的探索应该从1982年开始。姜江华教授将审计体制发展进程分为了五个阶段：1、审计体制的初创期（1978-1985）。1982年的宪法规定了从国务院到地方设立独立的审计机关，由于仍然实行计划经济，严肃财经法纪、纠正账目差错成为审计的主要工作，重点是查错纠弊。2审计体制的探索期（1983-1993）。这个时期是国家从计划经济转向市场经济的过渡时期，审计围绕促进经济秩序整顿，解决干扰经济体制改革的要害问题探索体制改革。3、审计体制确立期（1994-2002）。1994年审计法的制定，给审计体制的确立提供了制度供给。这一时段随着社会主义市场经济的建立，财政的公共性日益凸显，审计紧紧围绕提高经济质量和效益这一中心，紧抓对财政收支的监督，基本形成了具有中国特色的审计体制。4、审计体制完善时期（2003-2012）。.2003年至2012年是社会主义市场经济制度的完善期，党的十六届三中全会通过《中共中央关于完善市场经济体制若干问题的决定》，对继续完善审计体制提出总的方向和目标。围绕发挥审计免疫系统的作用，审计署将原来较为分散的业务格局进行重新整合，确立了审计公告制度，审计法加入了效益审计和经济责任审计的内容，使审计体制进一步完善。5中国特色审计体制改革新时期（2012年以来）。党的十八大以来，中国特色审计体制进入了全新的阶段。这一时期由于对审计理念认识的不断深入，对审计体制的改革立足于新的定位，审计成为推动国家治理能力和治理现代化的重要力量。2019年中央审计委员会的成立，以及《国务院关于加强审计工作的意见》、《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》等相关配套文件的出台，对探索完善新时期下审计体制，加强审计工作进行了顶层设计。
（四）我国现行审计体制及其优缺点
我国属于行政型审计模式，与其他国家不同的是，我国实行 “双重领导”下的行政型审计体制。根据《审计法》第七条至第九条的规定，中央设审计署，在国务院总理领导下，主管全国的审计工作。地方各级审计机关分别受本级政府和上一级审计机关的领导，其中审计工作以本级政府领导为主，审计业务以上级审计机关领导为主，同时《审计法》第十条规定了审计派出机构制度。在领导制度方面，我国遵循了国际惯例，审计署审计长由总理提名，由全国人大决定，人大闭会期间全国人大常务委员会决定。全国人大有权对审计长进行罢免，审计署副审计长由国务院任免。地方审计机关负责人的任免与中央相同，由行政首长提名，本级人大常委会任免。另外，地方各级审计机关正副职的任免，应当事先征求上一级审计机关的意见。
现行审计体制是在特定历史条件下构建的，符合中国政治制度和历史传统的理性选择。一方面自古以来审计主要的职能集中在监督财政收支以及监察百官等行政职能，审计作为政府行政部门具有悠久的历史传统，另一方面由于中国地域广阔，行政治理具有全国的统一性和地方的特殊性这一对矛盾，审计的具体工作必须既遵循中央的统一领导，又要结合当地的具体情况。双重领导下行政型审计体制的设置正是考虑到上述两方面的情况，通过将审计机关设置在国务院之下，一是可以保证审计机关的行政性质，从而提高审计机关的行政效率。二是通过审计机关的层级设置，可以兼顾统一性和特殊性的要求，有利于在中央的统一领导下，发挥审计围绕本地区发展需要和发展重点，切实加强对地方重点领域、重点部门和重点资金的监督作用，促进地方政府工作目标的贯彻落实。三是通过审计机关的业务领导，能够有效落实上级部门的要求和指示，有利于国家政策的传达，审计规范的统一，从而保障审计机构专业性和独立性。四是通过人大对审计负责人的任免，有利于各级人大更好地支持和监督审计工作。
虽然我国现行审计体制是在一定历史条件下建立的，具有一定的客观性和必然性，但是同时也看到随着我国行政理念的深度转变，建立在行政管理理念上的审计体制已经不能适应当前社会的发展。首先也是最关键的，现行审计体制独立性较弱。”审计最根本的标准是审计独立性。”在四种审计体制中行政型审计体制的独立性最弱。将审计机关设置于政府组织内，会受到来自政府部门或领导的干扰，由此侵害审计的独立性。虽然我国法律明确规定审计机关依法独立行使审计权，但在实际情况下，审计机关的财权、人事权、业务管理都在政府的全面领导之下，审计的双重领导实际上变成了政府的一元领导。同时在现代审计理论中普遍认为审计权是一种独立于立法、行政和司法的权力，将审计机关列入行政体系，容易造成审计部门的官僚化和审计工作的行政化，严重削弱了审计权的独立履行。其次，“审计机关的自体监督困境“。审计机关具有对政府财政收支，各部门资金使用情况监督的职能。将审计机关设置在政府之下，就形成了自体监督的形式，作为下级的审计机关如何监督上级政府，作为平级的审计机关如何监督其他部门都成为审计工作中的巨大障碍。实际上正是因为面临着自己审查自己，下级审查上级的悖论，现实中审计实效大打折扣，严重降低了审计工作的合法性。再次，相比较司法独立，由于审计机关仅是作为众多的政府组成部门之一，虽然法律上规定了政府必须保障审计机关的人员配置、经费等等，但在实际情况中，由于审计监督在政府主要工作中处于后端，次要的位置，在有限的条件下，政府无法保证审计工作的经费要求、人员配置，实际上制约了审计工作的开展，使得审计工作只能浮于表面，草草了事，难以发挥审计监督的作用。
三、我国审计体制变迁的特点
从制度变迁理论看，一种制度的变迁具有路径依赖性。也就是说，它会按照制度已经形成的某种特定路径继续延续下去，因此对业已形成的特定路径的研究是制度变革的前提。我国审计体制变迁延续了数千年的历史，凝结成鲜明的中国特色，形成了与西方审计体制变革完全的不同的路径，这些变迁的特点也是今后体制改革中不可忽视的重要因素。
（一） 渐进式变迁和强制性变迁是我国审计体制变迁的主要方式
制度变迁理论认为，从时间来看，制度变迁主要分为渐进式变迁和激进式变迁。渐进式变迁基于传统及现有状况，由浅入深分有计划步骤进行变革，其追求的结果是变迁总成本的最小。可以看到除了从中国古代审计体制转向近现代审计体制这个短暂的历史时期，审计体制发生了激烈的变化之外，无论是古代还是近现代审计体制的改革，都是在原有体制下缓慢推进的。例如上计制度从春秋战国产生到东汉才消亡，比部替代上计后，其发展经历了魏晋，隋唐数百年的时间，而监审合一制度的完善则横跨了将近两千年的历史，到了明清达到制度上的高峰。审计体制的渐进式变迁主要由于政治经济体制变化缓慢造成的。新中国成立以后，随着国家逐步推进政治经济体制改革，审计体制建立和改革也随之稳步推进。1982年11月的《宪法修改草案报告》中对审计体制设立的背景做出了如下说明“由于我国初次设立这种机关，需要熟悉被监督单位的工作，逐步积累经验，因此设在国务院由总理领导比较有利。”尔后我国的审计体制改革也一直遵循渐进式的原则稳步推进。
从空间来看，制度变迁一般包括强制性变迁（即自上而下变迁）和内生式变迁（即自下而上变迁）。强制性变迁是指由国家和政府利用强制力推动的变迁，与内生式变迁相比，强制性变迁具有效率高，覆盖面广等特点，一个以行政力量为主导的国家往往采用强制性变迁的模式。从我国审计体制变迁的历史看，几乎都是在中央政府的推动下进行的由上而下的变革。例如上计制度和比部制度的建立、完善以及废除都是由中央政府决定的，民国时期审计体制频繁的变动更能体现出政府“西学东用”，脱离中国实际，强制性推行西方审计体制的政治需求。建国以后我国的审计体制改革总体而言仍然遵循着强制性变迁的模式，从“财审合一”到“财审分离”，从适应计划经济体制到逐步适应市场经济体制，审计体制改革的建立和完善无不由政府推动，围绕着政府的中心工作。
无论是渐进式变迁还是强制性变迁都需要加强制度的顶层设计和法治保障。一则，渐进式变迁需要国家对审计体制变迁的总体思路进行把握，并有计划有步骤的控制变迁的速度和方向，强制性变迁则需要国家利用丰富的政治资源和严密的行政体系推动审计体制变迁，因此加强顶层设计必不可少。在我国几千年历史中，几乎所有的审计体制变迁都是由国家层面进行顶层设计，然后利用强制力逐步推进的，这与西方内生式和激变式的变迁历程完全不同，成为我国审计体制变迁的一大特点。二则，加强法治保障是推进审计体制变迁的必要因素。审计体制变迁的历史也是审计法治变迁的历史，建立完善的审计法律制度是国家推动审计体制变迁的前提，也是制度保障。历史上各个朝代都重视对审计法治的建设，汉代的《上计律》是汉律中直接涉及审计的法律。唐朝为了规范比部工作，颁布了专门的审计法律《比部式》《比部格》，有力的推进了审计法制专业化。宋元以后监察审计的法律进一步发展，到了明清时期达到高峰，明朝的《大明会典》和《大诰》，清朝的《大清律例》和《大清会典》都详细规定了监察审计的内容。民国时期是吸收西方审计法治思想，审计法治快速发展的时期。北洋政府在短时间内颁布了《审计法》、《审计法施行细则》、《审计院办事细则》、《审计院会议规则》等30多个审计法规，有力的推动了审计法治的进步。建国后，尤其是改革开放后，围绕着保障市场经济运行，审计法治建设稳步推进，形成了以《审计法》为核心的审计法律体系，保障了国家审计体制改革的依法落实。
（二） 我国审计体制变迁以服务国家治理为目标，受国家政治稳定影响。
国家审计是在特定历史条件下遵循自身内在规律进行的演进，其产生、变迁的方向以及制度形态都随着国家治理需求、目标和模式的转变而转变。一方面，国家治理需求决定了审计体制的形式。西周是采用分封制的奴隶社会，地方处于自我管理的状态，中央仅在形式上进行统治，对地方经济的统计仅需要个别官职承担即可，无需设立专门的审计机构。秦朝以后国家进入大一统的封建王朝时代，国家对于社会政治经济的掌控成为内在要求，为审计机构的建立奠定了制度基础。隋唐宋时期，经济空前繁荣，政治宽松，发挥审计对经济的监督作用成为审计最重要的职能。在此要求下，审计逐渐与监察分开，最终成为一个独立的组织机构。与此相比，明清均强调中央集权，行政官吏体制高度发达，社会经济活动受到限制，国家设立了完善的监审组织制度（科道制）以控制官僚体系，因此监审合一成为主要的审计体制。近代以来，国家对于财政收支的监督成为国家治理的重要方面，审计体制的建立以有效监督财政收支为中心。改革开放以来，尤其是新时代之后，国家治理的广度和深度大幅拓展，对审计体制的改革提出了新的要求。另一方面，国家政治稳定程度影响了审计体制的效能。一个朝代政治是否稳定体现了这个时期国家治理能力的强弱，历史上每个王朝兴盛时都重视审计体制的建设，意图充分发挥审计治理国家的功能，唐朝鼎盛时期比部制度在国家经济监督中发挥了举足轻重的作用，成为中国传统审计的高峰。明清时代中央集权达到巅峰，政权稳固，监审合一的体制得以有效运转。然而当王朝走向衰弱时，审计体制的效能也大幅下降，唐后期比部的式微，宋朝以及民国时期由于政治不稳定造成审计体制频繁多变，使得审计机构名存实亡。建国以后政治的波动也影响了审计体制的运转，文化大革命时期，政治动乱，审计机构无法正常运转。改革开放以后，在中国共产党的坚强领导下，全国人民团结一体，以经济建设为中心，国家政治趋于稳定，审计体制充分发挥其效能才有了可能。
（三） 行政权力是审计体制变迁的主导力量
从审计职能看，中国传统的审计主要包括两个方面，一是针对政府部门的财政财务审计，一是针对官吏的财经法纪和经济政绩审计。春秋战国以前，国家审计的职能由个别官职承担，并没有对上述两方面进行区分。秦朝以后，由于国家行政管理的需要，对政府的审计和对官吏的审计逐渐分开，国家建立了专职的审计机构对政府财政财务进行审计，同时，建立了独立的行政监察机构对官吏进行审计。一般认为专职审计机构的变革是由政府行政力量直接推动的，监察机构中的审计体制变革则是由行政监察力量推动的。然而如果我们考察行政监察权的来源，由于行政权作为古代权力的中心，行政监察产生于行政权，因此实际上行政权力仍是推动监察审计体制的主导力量。正是基于上述认识，从古代到近代，中国的专职审计机构和行政监察机构时分时合，到了明清之后形成了监审合一的历史传统。新中国成立以后，国家审计的职能仍然集中在上述两个方面，行政权力延续着主导审计体制变革的重任，1982年由国务院推动建立独立的审计制度，并将其纳入宪法。审计署成立后，国务院作为审计署的主管，审计署的多次改革也都由行政力量推动。行政权力之所以作为审计体制变迁的主导力量，是由传统的经济体制造成的，中国古代到近代一直由政府通过行政力量管控国家经济，市场主体以政府为主，到了明清以后，个体经济受到打压，行政权力的膨胀越发明显。建国之初，国家实行计划经济，在一定程度上仍然是政府管控经济。行政权力一旦成为管控经济发展的主要力量，也必然成为主导审计体制变革的主要力量。党的十四大确立国家经济体制由计划经济转向市场经济，市场成为调控经济的主要力量，企业是市场主体，政府仅仅成为市场一员参与市场活动。 在市场经济体制之下，市场代替了行政力量成为主导审计体制变迁的主导力量，这种变化突出的表现在审计体制的变革必须符合市场主体多元化的需求，审计体制变革的目的从维护国家管控的计划经济转向以市场为主导的市场经济。然而审计体制仍然延续着计划经济下行政主导的模式，这明显不符合市场经济要求。
四、我国现行审计体制的改革方向
我国审计体制的改革是一个系统性的过程，它由目标、原则和路径等基本内容构成。目标定义了审计体制改革应达到的状态，决定了审计体制改革的方向。原则指出了审计体制改革应遵循的客观规律，是改革得以成功的有力保障。路径描述了审计体制改革的基本轨迹，是改革进行的具体方式。
（一） 我国审计体制改革的目标
1、逐渐增强审计的独立性。独立性是审计最本质的特征，审计职能的发挥依赖审计独立性的大小，因此审计体制改革必须朝着有利于提高审计独立性的方向努力。中国传统审计体制变迁中，不断增强审计的独立性一直是重要的目标之一。从上计制度开始，财审逐渐分离，比部是专职化的审计机构，具有非常强的独立性。在“监审合一”模式下，审计虽然在形式上属于监察体制，但是却独立发挥审核稽查的重要作用，与监察一起形成完善的行政监察制度。民国学习西方审计制度，特别重视审计的独立性，在探索审计体制独立的道路上进行了诸多探索，然而由于水土不服，国民政府后期还是转向了传统的“监审合一”模式。新中国成立之后，从“财审合一”到“财审分离”，再到1982年确立独立的审计制度，中国以不断增强审计独立性为改革目标。确立市场经济以后，国家对审计独立性的认识更加深入，围绕着保障审计独立性进行了艰辛的制度探索，例如1995年建立统计财政审计制度，各级人大常委会将听取审计报告纳入法定议程。党的十八以后，市场经济改革进入深水区，现有审计体制无法适应新形势下审计职能的要求，因此探索如何进一步增强审计独立性成为审计体制改革的内在要求。
2、符合新时代国家治理体系的要求。国家的治理体系是与国家治理有关的组成要素及其体制机制相互作用而形成的一个系统，反映了国家对不同社会组织之间的安排。国家治理体系是国家治理结构层面的反映，决定着治理能力的效度和限度。从夏商开始，古代中国崇尚“天人合一”整体性的哲学观念，在治国方面逐渐有了对国家治理体系化的思考，形成了“以君主为核心的综合治理的管理体制”，审计体制改革的目的在于不断巩固以皇权为中心的国家治理体系。新中国成立以后，人民成为国家的中心，审计体制改革的目的变为巩固以人民为中心的社会主义国家治理体系。学者将新中国成立70年来国家治理体系的变革分为三个阶段，第一个阶段1949年-1978年，是国家总体控制下治理体系的改革，特征是以政府为一元化主体的政治体制。第二个阶段1978年——2012年，是国家渐进性放权下治理体系的改革，特征是市场力量和社会力量的加速发展。第三个阶段党的十八以后，是国家完善和发展特色制度整合社会力量和资源下国家治理体系的改革，特征是以特色制度整合各种社会资源。在新的治理体系变革的要求下，审计制度被认为是党和国家监督体系的重要组成部分，是推动国家治理体系和治理能力现代化的重要力量，审计体制的改革必须满足服务党和国家中心任务，推进以人民为中心的制度建设，实现全面依法治国，维护总体国家安全，推动党的自我革命等功能性需求。
3、将审计体制改革全面纳入法治轨道。建国后我国审计体制改革主要由政策推动，缺少法治保障。建国初期国家全面学习苏联模式，因此财政机关响应号召将审计机构设立在财政部门之下。1958年“大跃进”时期，在冒进思想的影响下，根据“整风整编”精简机构精神，，财政部撤消了财政监察司，审计机构也遭到裁撤。针对全国财政纪律松散的情况，1962年4月，国务院作出《关于严格控制财政管理的决定》，全国财政监察机构先后又得到恢复。在文化大革命时期，财政监察机构第二次被撤销，1979年根据国务院42号文件，全国财政机构再次得以恢复。1982年《宪法》对审计体制改革提供了根本保障，标志着审计体制改革纳入法治轨道。1983年审计署成立后，在国务院领导下确立了“边组建边工作”的机构建设思路，对审计体制改革进行了初次探索。1994年《审计法》的颁布，标志审计体制改革法治化迈出了关键一步，围绕着更好服务市场经济体制改革，审计署先后进行了7次机构改革，改革之后的机构设置更合理，领导制度更健全。2012年伴随着国家全面深化改革的进程，审计体制改革进入新的阶段，目标之一就是将审计体制改革全面纳入法治轨道，实现审计体制改革制度化规范化。2015年公布的《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》部署了第一轮审计管理体制改革，启动省以下地方审计机关人财物改革试点。2018年中共中央印发的《深化党和国家机构改革方案》，组建成立中央审计委员会。2021年全面修订了《审计法》，对下一步审计体制改革提出了具体要求。可以看到，随着新时代全面依法治国的不断深入，党和政府必然要求加强顶层设计，通过法治实现对审计体制改革的系统规划，通过法治保障审计体制改革的顺利实现。
（二） 我国审计体制改革的原则
1、法治原则。法治原则是审计体制改革的首要原则。依法治国要求国家的所有事务都必须沿着法律的道路进行，不能超越法律的界限，违背法治的精神，否则会出现混乱无序，造成权力滥用。审计体制改革是一项复杂的系统性工程，牵涉面广，必须在法律的框架下稳步推进。当前虽然在法律法规层面已经开始了审计体制改革的探索，但是由于缺乏宪法层面的规定，审计体制改革的范围仍较小。
2、人民性原则。我国是人民民主专政的社会主义国家，人民是国家的主人，是推动国家变革的主要力量。人民性原则要求坚持人民是审计委托人这个根本理念，以人民为中心，从人民的根本利益出发推动审计体制改革，使审计由“物本审计”向“人本审计”转变，充分发挥审计回应人民群众急迫期待的重要功能，使审计由人民推动，受人民监督。
3、动态性原则。演进主义制度变迁理论要求制度变迁是自然的，动态的，渐进的。我国审计体制改革也是遵循着循序渐进的动态原则，逐步推进的。以经济责任审计为例，从中央政府成立经济责任审计领导小组到设立经济责任审计专职机构，再到建立经济责任审计联席会议，逐步实现了经济责任审计体制的动态完善。近年来在党中央集中统一领导下，审计体制实现系统性、整体性重构，审计工作取得历史性成就、发生历史性变革。一方面这种重构是通过渐进式动态调整的方式进行的，另一方面由于体制改革时间短任务中，体制改革远远没有完成，因此仍然必须遵循动态性原则，在党的集中统一领导下稳步推进。
4、有效性原则。在“需求—供给”的框架下，制度变迁可以理解为效益更高的制度替代原有制度的过程。现有审计体制是建立在计划经济向市场经济转向的社会基础至上的，在当前社会经济状况发生巨大变化，重新塑造审计目标和职能的前提下，现有的审计体制已经不能有效适应审计实践的发展，审计体制必须从提高审计工作效率与效果，符合审计职责履行的要求，有利于审计职能发挥和审计目标实现等方面入手进行重构。
（三） 我国审计体制改革的基本路径
1、主体方面构建中国特色审计领导体制。审计体制改革的关键在于重新构建审计领导体制，打破行政权力主导改革的局面，实现主导力量的转换。在市场经济的背景下，行政权力主导暴露出天然的不足。首先基于行政权力主导的改革目光局限于行政范畴，缺乏全局性的视角和系统性的规划。其次在审计全覆盖的审计目标之下，审计涉及的内容非常广泛，常常超出了行政权力覆盖的范围，单靠行政主导难以解决各种制度障碍。再次，在行政主导下，审计体制改革始终在行政体制里打转，无法真正摆脱行政官僚体制的束缚，实现真正意义上的独立。中国共产党是审计体制改革的领导者，但是在行政权力主导模式下党的领导主要集中在对改革总体方向和框架的把握上，党实际上无法充分发挥其领导效能。重新构建审计领导体制，就是要充分发挥党在审计体制改革中的领导作用，通过加强党的领导解决审计体制改革的制度性障碍。党是社会主义事业的代表者，“公共资源委托代理关系中的委托人……也就是党成为公共资源所有者的代表。”，党可以代表市场中的公共资源，将所有组织都纳入审计范围，真正实现审计全覆盖的目标。党是社会主义事业的谋划者，只有加强党的领导才能在市场经济变革的新要求下，对审计体制改革进行顶层设计，有步骤，有系统的推进和实现改革。党是社会主义事业的推动者，只有加强党的领导才能跨越权力和部门之间的藩篱，用更强有的力量统筹协调各权力和部门之间的关系，统筹运用各种资源，最终达到实现改革的目的。党同时也是社会主义事业的稳定器，只有加强党的领导才能保持社会政治稳定，进而顺利推进各项事业的改革。新《审计法》最大改动之一在第二条明确了“坚持中国共产党对审计工作的领导”这个政治原则，这为审计领导体制改革提供了制度保障。
构建党全面领导下新的审计体制，必须植根于我国的历史传统和现实国情。早在20世纪30年代，中央苏区就在“财审分离“的背景下开创了党领导的中央审计委员会制度。中央审计委员会作为审计权力机构，独立于财政审查委员会之外，直接受党中央的领导，其地位与中央人民委员会（即中央人民政府）、最高人民法院平行。地方上，苏区的省及中央直属市设地方委员会，隶属于中央审计委员会，不受地方管理。作为国家三大权力之一，苏区中央注重审计过程的公开透明，审计结果的公正合理，加强对审计的舆论监督，充分保障了审计权的独立性。进入新时代后，党立足于全面提升领导能力，再次组建中央审计委员会，是对历史的传承与开创。根据2018年3月《深化党和国家机构改革方案》的要求，中央审计委员会作为党中央决策议事机构，办公室设在审计署。中央审计委员会的建立全面加强了党对审计工作的政治领导、思想领导、组织领导和业务领导，通过在各级审计机关建立党组织，构建了较为完整的领导体系。中央审计委员会不仅领导政府审计，同时领导内部审计和社会审计。根据国务院国资委《关于深化中央企业内部审计监督工作的实施意见》之初，应当建立健全党委（党组）、董事会（或主要负责人）直接领导下的内部审计领导体制，在国有企业集团内部实行审计垂直领导制，建立总审计师由中央或地方各级审计委员会办公室委派的制度安排。党在社会审计机构（一般是会计事务所）设立党委，通过党委领导社会审计的开展。 几年来中央审计委员会多次召开会议，研究审议审计监督重大事项，统筹谋划、协调推进审计领域重大工作，强化对地方各级党委审计委员会工作的领导和指导。
2、动力方面强调工具理性和价值理性的统一。通过研究审计演化的历史，学者们一般将传统审计定义为物本审计，其特征是对象和标准是“物性”的，审计形成的结果也是“物化”的信息。而将现代审计定义为人本审计，其特征是以人为中心，以人的行为为审计对象。推动物本审计运行的是工具理性，推动人本审计运行的是价值理性，因此从传统审计体制向现代审计体制的改革，就是要实现动力方面从工具理性向价值理性的转变。从制度实践出发，在国家治理中一般围绕事实——价值，目的——手段，生存——发展三个维度理解工具理性和价值理性。从事实——价值层面看，制度的工具理性坚持的是事实逻辑，回答了制度的实然问题，即我们如何适应现在的制度。制度的价值理性坚持的是价值逻辑，回答了制度的应然问题，即我们应该追求什么样的制度。从目的——手段层面看，制度的工具理性强调手段至上逻辑，注重条件、过程和程序，通过程式化的，可计算、可操作的有效手段提升国家治理中解决问题的能力，制度的价值理性强调目的至上逻辑，在目的问题上引入了价值判断，注重治理活动的目的和结果是否符合绝对价值。从生存——发展层面看，制度的工具理性注重生存逻辑，以非人格化维特征，追求国家治理中制度效率和效能的最大化，制度的价值理性注重发展逻辑，在追求效率之外更加关心人本身的发展问题，关注和追求实现人的发展，以人格化为主要特征。工具理性和价值理性在国家治理实践中往往存在着冲突和断裂的局面。改革开放初期由于财政监督的迫切需要建立的审计体制，完全基于当时计划经济的社会状况，本质属于一种生存手段，明显符合工具理性的特点。建立市场经济以后，政府的职能逐渐从社会管理向社会治理转变，审计体制必须面向社会治理的需要，通过制度化变革应对市场可能带来的问题，因此审计体制改革超越了事实具有了独立的价值追求，逐渐从手段走向目的，从生存转向发展，实现了从工具理性向价值理性的转变。
经过多年的改革，社会发展不平衡不充分，质量效益不高的等工具理性带来的结果有了明显好转，然而由于传统治理制度惯性的约束，面对实现治理能力和治理体系现代化的要求，“治理制度实践没能在工具理性与价值理性之间维持合理的平衡与张力。”新时代审计体制改革的目标就是要实现制度的工具理性和价值理性的统一，要以党的初心使命为精神引领，从保障党和国家中心工作这个工具理性出发，充分发挥审计在国家监督体系中的重要作用，实现人民共同富裕、完善依法治国、维护国家安全、不断推进党的自我革命等价值理性，实现工具理性和价值理性统一。具体来说，在审计体制改革的总体设计上要更加关注价值理性，紧紧围绕党的大政方针，以审计化解重大风险、关注民生、惩治腐败、维护生态环境等重点职责入手，运用“经济责任审计、政策跟踪审计、专项审计”等审计方式，形成立体化的审计体系，进而实现审计项目管理和组织方式的“两统筹”。在审计具体实施上要更加关注工具理性，进一步优化审计人员的动态管理，加强审计管理的扁平化和集约化，积极运用大数据技术，推广运用“总体分析、发现疑点、分散核实、系统研究”的数字化审计方式，使审计过程公正透明，审计结果精准全面。
3、 模式方面坚持渐进式变迁，推进强制性变迁和自发性变迁的结合。
习近平总书记对改革之路有着很精辟的论述 “改革也是一个渐进的过程，不可能一蹴而就、一下子把所有问题都解决，不能急于求成、好高骛远，不要把调子起高、胃口吊高，而是要实事求是，一切从实际出发，稳扎稳打，积小胜为大胜。” 中国式现代化之路没有陈迹可循，需要不断试错然后不断更正，要习惯在曲折中稳步前进，因此必须始终坚持渐进式变迁之路。渐进式改革需要用马克思主义作为理论指导，首先要求对现有状态的全面了解，包括从制度变迁的角度考察传统制度以及外来制度的影响，从体系论的角度深入分析当下各种因素如何互相影响，共同形成现有制度。其次用辩证法全面分析现有制度的优缺点，再次通过矛盾论找出改革主要矛盾和次要矛盾，以及矛盾的主要方面和次要方面，明确改革的方向。最后坚持主客观相一致，将改革分为若干步骤，用目标推动改革的稳步进行。在渐进式变迁中，要允许制度性试错的存在，通过允许探索性实践包容程序性或非主观失误，以降低创新风险、激发主观能动性。鉴于我国传统行政体系的影响，宪法框架下中央层面审计体制的全面改革尚需时日，中央政府以下的“次一级行动集团”成为改革的先行主体，改革的主要方式为地方先行试点，充分积累经验然后铺开推广至全国。2015年启动的省以下地方审计机关人财物改革试点正是通过省级以下体制改革的方式，对进一步提高审计独立性进行了制度探索，这为审计体制的全面改革积累了丰富的经验。
强制性变迁的优点是效率高，尤其在制度初创期可以快速的建立一种制度，同时强制性变迁有利于上层对制度进行系统设计，具有全局性和理论支撑。然而强制性变迁也具有很明显的缺点，一方面这种体制是上层构想出来的，是一种理论上的谋划，能否经得起实践的检验尚未可知，另一方面制度改革不可能是一蹴而就的，而是一种基于过往的渐进式的改革。实际上，在审计实践中产生的很多问题都是由于制度和实践脱节，上层和基层割裂造成的。自发性变迁符合制度变迁理论的内在要求，注重基层和广大人民群众对制度改革的推动力量。基层对于审计体制改革的支持和认可，直接影响改革的成效和进程，同时基层经验来源于实践，具有真正的生命力，是推动体制改革自发性变迁的重要内在力量。在审计体制改革中，需要理顺审计署和地方审计机关的关系，上级审计机关要在加强督促检查的同时对基层予以放权，充分激发基层的创造性。在审计实践中重视基层对具体政策和方案的参与程度，及时推广基层有效经验，为地方审计机关改革提供指导。自发性变迁也要努力发挥人民群众的主体作用，人民群众的诉求是审计体制改革的方向，因此在审计体制改革的设计中必须认真倾听人民群众的声音，通过多种渠道让人民群众参与到体制改革的进程之中，真正发挥人民群众的广泛智慧。新时代的审计体制改革没有现成的经验可循，不仅需要通过加强理论研究做好对改革的顶层设计，有计划有步骤的推进改革强制性变迁，同时要以现实问题为导向，注重基层经验和人民诉求对改革的影响，推动自下而上的自发性变迁。
The Historical Changes and Reform Direction of China's Audit System
——From the perspective of institutional change theory
【Abstract】：The theory of institutional change is an important theory for studying the impact of institutional change on economic development. The theory of institutional change starts from the demand and supply of institutions, pointing out that when an institutional innovation can obtain excess profits or reduce costs, this system will replace the original system, and institutional change is the process of replacing inefficient systems with more efficient ones. Institutional change is a complex process characterized by complex internal structure and path dependence. In the new era, China's audit system is facing a comprehensive reshaping. In the process of institutional reform, it is necessary to adhere to the construction of a Chinese characteristic audit leadership system from the main body, adhere to the unity of instrumental rationality and value rationality from the perspective of motivation, adhere to gradual changes from the perspective of mode, and promote the combination of mandatory and spontaneous changes.
【Keyword】：Institutional change; Audit system; Historical changes; Reform; Route
